《金证研》法库中心於尔/作者幽树/风控
审计的目的是为了增强除管理层之外的预期使用者对财务报表的信赖程度，而以信息披露为中心的注册制改革对审计机构勤勉尽责提出了更高的要求。审计机构在执行审计业务过程中除需遵守具体的执业准则外，还需受到职业道德守则的约束。据《中国注册会计师职业道德守则第1号—职业道德基本原则》，注册会计师应遵循诚信、客观公正、独立性、专业胜任能力和勤勉尽责、保密、良好职业行为等六大基本原则。
其中，审计独立性是审计业务的灵魂。中国注册会计师协会年12月17日修订《中国注册会计师职业道德守则第4号—审计和审阅业务对独立性的要求》（以下简称“《审计业务对独立性的要求》”）来指导注册会计师运用职业道德概念框架，解决执行审计和审阅业务时遇到的独立性问题。据《审计业务对独立性的要求》，会计师事务所与审计客户长期存在业务关系将会因密切关系和自身利益对独立性产生不利影响。针对上述情况，中国注册会计师协会、中国证监会和股转系统都曾出台相关规定，来防范和消除长期业务关系对审计独立性带来的不利影响。
一、与审计客户存长期业务关系损害审计独立性，审计机构应采取相应防范措施
在审计机构与审计客户存在长期业务关系的情况下，若会计师事务所人员担心失去长期交往的客户，或失去因与客户的高级管理层或治理层成员的密切私人关系而产生的利益，可能因自身利益对独立性产生不利影响。会计师事务所应根据《审计业务对独立性的要求》的规则采取恰当的应对措施。
《金证研》法库中心研究发现，《审计业务对独立性的要求》第十五章对于会计师事务所与审计客户长期存在业务关系的具体情况，做出了相关规定。
据《审计业务对独立性的要求》第一百零八条，会计师事务所与某一审计客户长期存在业务关系，并委派同一名合伙人或员工执行某一审计客户的审计业务，将因密切关系和自身利益对独立性产生不利影响。
《审计业务对独立性的要求》第一百零九条则具体指出，如果审计项目团队成员与下列人员或事项之间长期存在业务关系，可能因密切关系对独立性产生不利影响。主要包括：审计客户及其经营活动，审计客户的高级管理层；会计师事务所将发表意见的财务报表或财务报表编制所基于的财务信息。
在此情形下，会计师事务所应在提供审计服务的过程中，根据实际情况和《审计业务对独立性的要求》中提供的考虑因素，综合确定是否因自身利益和密切关系将对独立性产生不利影响及其严重程度。同时，会计师事务所还应采取相应的防范措施来降低和消除不利影响。
而《审计业务对独立性的要求》第一百一十条指出了部分防范措施，主要包括：将与审计客户长期存在业务关系的人员轮换出审计项目团队，可能能够消除不利影响；变更与审计客户长期存在业务关系的人员在审计项目团队中担任的角色或其所实施任务的性质和范围，可能能够将不利影响降低至可接受的水平；由审计项目团队以外的适当复核人员复核与审计客户长期存在业务关系的人员所执行的工作，可能能够将不利影响降低至可接受的水平；定期对该业务实施独立的内部或外部质量复核，可能能够将不利影响降低至可接受的水平。
同时，如果确定所产生的不利影响仅能通过将该人员轮换出审计项目团队予以应对，会计师事务所应当确定一个适当的期间，在该期间内该人员不得有下列行为：成为审计项目组成员；对该审计项目实施质量管理；对该审计项目的结果施加直接影响。并且这一期间应当足够长，以确保因密切关系或自身利益产生的不利影响能够得以应对。
二、公众利益实体，主要包括上市实体和法律法规界定的公众利益实体
而针对审计机构与审计客户长期存在业务关系的情况，除了上述一般规定外，《审计业务对独立性的要求》明确定义了何为公众利益实体，并对审计客户属于为公众利益实体的情况专门制定了相应的守则。
据《审计业务对独立性的要求》第七条规定，本守则的某些条款仅适用于对公众利益实体的审计业务。公众利益实体包括上市实体和下列实体：（一）法律法规界定的公众利益实体；（二）法律法规规定按照上市实体审计独立性的要求接受审计的实体。
而针对其中的上市实体，根据财政部年11月19日发布的《质量控制准则第号—会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》第十九条规定，上市实体是指：其股份、股票或债券在法律法规认可的证券交易所报价或挂牌，或在法律法规认可的证券交易所或其他类似机构的监管下进行交易的实体。
除此以外，据《审计业务对独立性的要求》第八条规定，如果公众利益实体以外的其他实体，拥有数量众多且分布广泛的利益相关者，注册会计师应当考虑是否将其作为公众利益实体对待。需要考虑的因素主要包括：实体业务的性质（例如，银行、保险公司等金融机构通常以受托人的身份持有大量利益相关者的资产，通常视为公众利益实体）；实体的规模；员工的数量。
三、审计客户属于公众利益实体，关键审计合伙人累计任职时间不得超过五年
在上述基础上，当会计师事务所与属于公众利益实体的审计客户长期存在业务关系时，将面临更严格和具体的约束。
据《审计业务对独立性的要求》第一百一十一条规定，会计师事务所应当制定政策和程序，指定专门岗位或人员对本所连续为公众利益实体审计客户执行审计业务的年限实施跟踪和监控。会计师事务所应当识别和评价因长期连续为某一公众利益实体审计客户执行审计业务可能对独立性产生的不利影响。规则中详细列明了所需考虑的因素。
同时，据第一百一十二条规定，如果会计师事务所为某一公众利益实体审计客户连续执行审计业务的时间达到十年或以上，会计师事务所应当在事务所层面采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。守则列明了相关防范措施。
不止于此，在审计客户属于公众利益实体的情况下，《审计业务对独立性的要求》对于审计项目的关键审计合伙人任职时间和冷却期，均制定了具体的年限。
据第一百一十三条规定，如果审计客户属于公众利益实体，会计师事务所任何人员担任下列一项或多项职务的累计时间不得超过五年：（一）项目合伙人；（二）项目质量复核人员（三）其他属于关键审计合伙人的职务。任期结束后，该人员应当遵守有关冷却期的规定。
此外，在任期内，如果某人员继担任项目合伙人之后立即或短时间内担任项目质量复核人员，可能因自我评价对客观公正原则产生不利影响，该人员不得在二年内担任该审计业务的项目质量复核人员。
而对于上述各类人员，《中国注册会计师职业道德守则术语表》给出了具体的定义。
据年12月17日修订的《中国注册会计师职业道德守则术语表》，关键审计合伙人，是指项目合伙人、实施项目质量控制复核的负责人，以及审计项目组中负责对财务报表审计所涉及的重大事项作出关键决策或判断的其他审计合伙人。其他审计合伙人还可能包括负责审计重要子公司或分支机构的项目合伙人。
而其中项目合伙人，是指会计师事务所中负责某项业务及其执行，并代表会计师事务所在报告上签字的合伙人。在有限责任制的会计师事务所，项目合伙人是指主任会计师、副主任会计师或具有同等职位的高级管理人员。如果项目合伙人以外的其他注册会计师在业务报告上签字，中国注册会计师职业道德守则对项目合伙人作出的规定也适用于该签字注册会计师。
同时，《中国注册会计师职业道德守则术语表》还指出，项目质量控制复核是指项目组在出具审计报告前，由会计师事务所内部专门机构或人员对项目组作出的重大判断和在编制报告时得出的结论进行客观评价的过程。
回到《审计业务对独立性的要求》对于任职期限的规定，据第一百一十四条规定，注册会计师担任本守则第一百一十三条第（一）项至第（三）项即项目合伙人、项目质量复核人员、其他属于关键审计合伙人的职务，所述职务的时间应当累计计算，除非该人员不再担任这些职务的期间达到最短时间要求，否则累计期间不得清零并重新计算。最短时间要求应当是一个连续的期间，至少等于该人员所适用的冷却期。
也就是说，相关人员不再担任这些职务的期间应至少达到规定适用的冷却期，其任职年限才可以清零重新计算。
此外，《审计业务对独立性的要求》第一百一十五条指出，在极其特殊的情况下，会计师事务所可能因无法预见和控制的情形而不能按时轮换关键审计合伙人。如果关键审计合伙人的连任对审计质量特别重要，在获得审计客户治理层同意的前提下，并且通过采取防范措施能够消除对独立性的不利影响或将其降低至可接受的水平，则在法律法规允许的情况下，该人员担任关键审计合伙人的期限可以延长一年。
四、会计师事务所应当考虑，在审计客户成为公众利益实体之前为其提供服务的时间
需要说明的是，确定关键审计合伙人任职时间时，会计师事务所还需考虑在审计客户成为公众利益实体之前，该合伙人作为关键审计合伙人为其提供服务的时间。
据《审计业务对独立性的要求》第一百一十六条规定，如果审计客户成为公众利益实体，在确定关键审计合伙人的任职时间时，会计师事务所应当考虑，在该客户成为公众利益实体之前，该合伙人作为关键审计合伙人已为该客户提供服务的时间。
而如果在审计客户成为公众利益实体之前，该合伙人作为关键审计合伙人已为该客户服务的时间不超过三年，则该人员还可以为该客户继续提供服务的年限为五年减去已经服务的年限。
如果在审计客户成为公众利益实体之前，该合伙人作为关键审计合伙人已为该客户服务了四年或更长的时间，在取得客户治理层同意的前提下，该合伙人最多还可以继续服务二年。
此外，如果审计客户是首次公开发行证券的公司，关键审计合伙人在该公司上市后连续执行审计业务的期限，不得超过二个完整会计年度。
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